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Obgleich bei der Besteuerung von Einkünften aus dem elektronischen Geschäftsverkehr keine Unterschiede bestehen, haben die OECD und die spanischen Steuerbehörden hierzu selbst eine Reihe von Themen erörtert:
a) Die Frage der Betriebsstätte.
b) Die rechtliche Charakterisierung der Einkünfte, die durch den Verkauf von Waren und Dienstleistungen im Internet erwirtschaftet werden.
c) Die Ermittlung der zu versteuernden Einkünfte und das Problem des Verrechnungspreises.
d) Die Anwendung der Regel des Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung zur Bestimmung des steuerlichen Wohnsitzes der im E-Commerce tätigen Steuerzahler.
Die wichtigsten Überlegungen zu diesen Themen und die bei der Erörterung dieser Themen erzielten Fortschritte sind nachstehend zusammengefasst:
1. Die Betriebsstätte
Von besonderem Interesse ist die Frage, ob eines oder mehrere der folgenden Elemente als Betriebsstätten in dem Land betrachtet werden können, in dem ein Unternehmen, das im Internet Waren verkauft oder Dienstleistungen erbringt, seinen Sitz hat:
- Server.
- Website auf dem Server.
- ISP (Internetdienstanbieter)
Im Januar 2003 veröffentlichte die OECD zu den Artikeln ihrer Modellkonvention neue Kommentare. Insbesondere wurde ein neuer Kommentar zu Artikel 5 (Definition der „Betriebsstätte“) eingeführt, um die Elemente, welche die neuen Formen des Geschäftsverkehrs definieren, zu berücksichtigen.
Die wichtigsten Schlussfolgerungen aus dem neuen Kommentar sind:
- Es muss unterschieden werden zwischen einem Computer oder Server (der eine Betriebsstätte darstellen kann) und der von diesem Computer verwendeten Software (die keine Betriebsstätte darstellen kann). Diese Unterscheidung ist wichtig, da die Organisation, die den Webserver betreibt, in der Regel nicht mit der Organisation identisch ist, die Geschäfte über das Internet tätigt (Hosting-Verträge).
- Eine Website stellt selbst kein Sachvermögen dar und kann daher nicht als „Unternehmenssitz“ bezeichnet werden, wenn darunter Werksanlagen, Ausrüstungsgüter oder Maschinen zu verstehen sind, die eine Betriebsstätte darstellen können.
- Damit ein Server als Betriebsstätte gelten kann, muss er insofern dauerhaft sein, als er sich für eine ausreichende Zeitdauer an einem bestimmten Ort befindet. Ausschlaggebend ist, ob er tatsächlich von einem Ort zu einem anderen umzieht, und nicht, ob er umziehen kann. In dieser Hinsicht kann ein im E-Commerce genutzter Server eine Betriebsstätte darstellen. Für den Fall, dass für den Betrieb des Servers kein Personal benötigt wird, ist es dabei unerheblich, ob dieser Server von Personal betrieben wird oder nicht.
Um zu bestimmen, ob der Server, der von einem Unternehmen in einem Land installiert wurde, eine Betriebsstätte in diesem Land darstellt, muss insbesondere festgestellt werden, ob das Unternehmen über diesen Server für seinen Unternehmenszweck typische Wirtschaftsaktivitäten ausübt, oder ob lediglich Tätigkeiten mit vorbereitendem oder unterstützendem Charakter (wie Werbung, Marktforschung, Datenerhebung, Bereitstellung eines Kommunikationslinks zwischen Lieferanten und Kunden oder die Erstellung von Sicherungskopien) durchgeführt werden.
Bei einem ISP handelt es sich in der Regel nicht um die Betriebsstätte eines Unternehmens, das über Webseiten E-Commerce betreibt, da ein ISP in der Regel kein abhängiger Vertreter dieses gebietsfremden Unternehmens ist.
2. Rechtliche Charakterisierung der Einkünfte
Das zweite wichtige Thema auf diesem Gebiet betrifft die Charakterisierung der Einkünfte und insbesondere die Möglichkeit, dass bestimmte online gelieferte Waren allein aufgrund dessen, dass sie durch geistige oder gewerbliche Eigentumsrechte geschützt sind (wie z.B. Musik, Bücher und insbesondere Software), als Begründer von Lizenzgebühren charakterisiert werden können und daher der Besteuerung im Herkunftsland unterliegen.
Die unlängst vorgenommenen Änderungen an den Kommentaren zur Modelkonvention der OECD charakterisieren nahezu alle Zahlungen, die für elektronisch übermittelte immaterielle Güter geleistet wurden, als Unternehmensgewinne (anstatt als Lizenzen), mit der Begründung, dass der Gegenstand dieser Rechtsgeschäfte Kopien von Bildern, Klängen oder Texten sind und weniger in deren kommerziellen Nutzung besteht.
Die Stellungsnahme der spanischen Steuerbehörden zu dieser Kommentaränderung steht noch aus.
Hierbei ist zu beachten, dass in Artikel 13 des neu gefassten spanischen Einkommenssteuergesetzes für nicht ansässige Personen, welches durch das Königliche Gesetzesdekret 5/2004 vom 5. März genehmigt wurde, Beträge, die beispielsweise für die Nutzung von Software oder für die Erteilung entsprechender Nutzungsrechte gezahlt werden, als Lizenzgebühren bezeichnet werden.
Darüber hinaus werden in einigen Steuerabkommen, die von Spanien unterzeichnet wurden, Einkünfte, die mit der Erteilung von Softwarenutzungsrechten erwirtschaftet werden, ausdrücklich als Lizenzgebühren bezeichnet. Diese Einkünfte würden allerdings von den spanischen Behörden nicht als Lizenzgebühren betrachtet werden, wenn sie mit Bereitstellung von Standardsoftware zur privaten oder beruflichen Nutzung durch den Erwerber erwirtschaftet wurden.
3. Bestimmung der zu versteuernden Einkünfte und das Verrechnungspreisproblem
Die verbreitete Nutzung des Intranets durch verschiedene Unternehmen multinationaler Konzerne und die enorme Mobilität, die durch die Abwicklung von Transaktionen über Computernetzwerke erreicht wird, verursachen äußerst komplexe Probleme, wenn es darum geht, bei der Schätzung konzerninterner Transaktionen den herkömmlichen Grundsatz des Fremdvergleichs anzuwenden. Die Gründe hierfür sind:
- Der E-Commerce fördert die Loslösung von Tätigkeiten von ihrem Standort, da er einen starken Anstieg der Transaktionen zwischen Unternehmen desselben Konzerns bewirkt;
- Die besonderen Eigenschaften des Onlinehandels im Hinblick auf Inhalte und Dienste im Internet erschweren erheblich die Feststellung des Marktwerts kommerzieller Transaktionen, insbesondere in Anbetracht dessen, dass elektronische Inhalte zuweilen herunter geladen und Dienste kostenfrei in Anspruch genommen werden können.
Aus diesem Grund befürworten die Steuerbehörden der OECD-Länder (einschließlich Spaniens) die Entwicklung bilateraler oder multilateraler Systeme für Advance Pricing Agreements (Verhandlungen über verbindlich festzusetzende Verrechnungspreiszusagen), wobei die einschlägigen Richtlinien der OECD auf den E-Commerce Anwendung finden. Erwähnenswert ist in diesem Zusammenhang die Gründung eines gemeinsamen EU-Forums Verrechnungspreisgestaltung (Joint Transfer Pricing Forum), in dem u. a. nicht gesetzgebende Maßnahmen ausgearbeitet werden, die eine einheitliche Anwendung der OECD-Richtlinien in der Europäischen Union ermöglichen sollen.
4. Anwendung der Regel des tatsächlichen Sitzes der Geschäftsleitung
Aufgrund der besonderen Eigenschaften des E-Commerce (wie die problemlose Loslösung vom Standort, die relative Anonymität und die Mobilität der beteiligten Parteien) können die herkömmlichen Vorschriften bei der Bestimmung, welches Land für die Besteuerung der weltweit erzielten Einkünfte eines Unternehmens zuständig ist (ausgehend von dem Prinzip der Ansässigkeit unter Berücksichtigung des Gründungsorts, des Geschäftssitzes oder des Orts der tatsächlichen Geschäftsleitung), nicht einfach auf die im E-Commerce tätigen Steuerzahler angewandt werden.
Tatsächlich werden die Parameter, die in den Steuerabkommen festgelegt sind, um im Konfliktfall die Steuerbefugnisse unter den einzelnen Staaten aufzuteilen (wobei die Mehrzahl von diesen auf dem Grundsatz des „Ortes der tatsächlichen Geschäftsleitung“ beruht), in einem Bereich wie dem E-Commerce, in dem die einzelnen geschäftsführenden Organe eines Unternehmens in unterschiedlichen Hoheitsbereichen niedergelassen und im Jahresverlauf absolut mobil sein können, außer Kraft gesetzt. In dieser Hinsicht kann es äußerst schwierig sein, den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung zu ermitteln, was eine doppelte oder gänzlich ausbleibende Besteuerung zur Folge haben kann.
Obgleich das Problem den internationalen Organisationen, die dieser Frage nachgegangen sind, und auch den spanischen Steuerbehörden bekannt ist, wurden hierfür noch keine eindeutigen Lösungen gefunden. Demnach muss den Fortschritten in diesem Bereich ein besonderes Augenmerk gelten.
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